Please enable JavaScript.
Coggle requires JavaScript to display documents.
高會一 - Coggle Diagram
高會一
第三章
六、集團內公司間交易之所得稅影響 :star:
公司間交易所產生之DTA只出現在合併報表上
稅率用買方的
未實現利益：增加DTA
已實現利益：減少DTA
投資收益
稅後損益＊%±稅後差異攤銷＊%±稅後未實現損益
交易年度
1.
收入
COGS
2.
COGS(未實現利益)
存貨
3.
DTA(未實現利益＊稅率)
所得稅費用
次年度
1.
投資子公司
COGS(已實現利益)
DTA(去年金額)
2.
DTA(沖銷)
所得稅費用
二、與商品存貨有關之公司間交易
(一)合併沖銷分錄
1.當期已實現利潤
順流
COGS
投資子公司
逆流
投資子公司
COGS
非控制權益
2.公司間交易售價
銷貨收入
COGS
3.當期未實現損益
COGS
存貨
(二)母子公司存貨成本流動方法不同之處理
在合併報表上應依統一方法表達
調整存貨金額時，會連帶影響
COGS
淨利
(三)存貨之期末評價對公司間未實現損益之影響
若採成本與淨變現價值孰低法
應將多認之跌價損失予以沖銷
將跌價損失加回淨利後再算投資收益
順流：加完再算投收
逆流：算完投收再加
在未實現利益範圍內
合併沖銷分錄中
備抵跌價損失
存貨跌價損失
四、與公司債有關之公司間交易
公司間債券推定損益
編合併報表才會出現
先認列損益，以後再逐年攤銷
判斷順逆流交易
看債券發行者
母公司：順流
子公司：逆流
合併沖銷分錄
1.
利息收入(子)
應付公司債(母)
應付公司債溢價(母)
AC－投資(子)
贖回公司債利得
利息費用(母)
:red_flag:在往後年度，贖回公司債利得⟹投資子公司
2.
應付利息
應收利息
五、與租賃有關之公司間交易
情況一：出租人為營業租賃
母公司分錄
應沖銷未實現損益
逐年迴轉
合併沖銷分錄
租金收入
租賃負債
累折－使用權資產
利息費用
使用權資產
折舊費用－使用權資產
情況二：出租人為直接融資租賃 :star:
母公司分錄
不做分錄
合併沖銷分錄
利息收入
租賃負債
累折－使用權資產
利息費用
使用權資產
折舊費用－使用權資產
應收租賃款
未實現利息收入
情況三：出租人為銷售型租賃 :star:
母公司分錄
應沖銷毛利部分
逐年迴轉
合併沖銷分錄
利息收入
租賃負債
累折－使用權資產
利息費用
使用權資產
折舊費用－使用權資產
應收租賃款
未實現利息收入
:red_flag:在交易當年
利息收入⟹銷貨收入
利息費用⟹COGS
一、公司間交易之會計處理
(一)不涉及未實現損益之交易
只需在合併時將相對科目沖銷
EX.借貸、提供勞務、按成本轉撥之資產
(二)涉及未實現損益之交易
順流
未實現損益應全部沖銷
逆流
未實現損益應依比例沖銷
側流
(1)非銷售方之子公司(50%以上)
比例均不列入計算
(2)關聯企業(20%~50%)
不論交易方向
均應加入計算加權平均持股比例
:warning:若不具控制權(非母子公司)
則順逆流都依比例沖銷
三、與不動產廠房設備有關之公司間交易
(一)非折舊性資產
出售予外界後實現
合併沖銷分錄
沖銷未實現利益
往後年度
投資子公司
土地
出售年度
土地
出售土地利益
:red_flag:若土地有減損情形
減損已認列
投收＝(子淨利±未實現)*%
減損未認列
投收＝(子淨利－減損損失±未實現)*%
(二)折舊性資產
利益實現方式
出售予外界時
透過折舊攤提
:red_flag:雙方折舊方法不同時
原則
用賣方折舊方法
例外
賣方式為存貨、買方視為PPE
用買方折舊方法
投收＝子淨利*%－未實現利益＋當年因折舊實現之利益
合併沖銷分錄
出售當年
1.
設備
出售設備利益
2.
累計折舊
折舊費用
往後年度
1.
投資子公司(期初未實現餘額*%)
非控制權益(期初未實現餘額*%)
設備(維持不變)
折舊費用(當年折舊費用)
累計折舊(當年＋以前年度折舊費用)
2.
累計折舊
折舊費用
:red_flag:若設備發生減損
應先認列減損損失
再沖銷未實現損益
第一章：合併企業
一、企業合併之方式
(一)吸收合併
Ａ＋Ｂ＝Ａor Ｂ
(二)創設合併
Ａ＋Ｂ＝Ｃ
(三)購併
情況一
公司購買他公司之資產、負債及經營項目併入其營業中使用
情況二
經由購買他公司流通在外股票(50%以上)而對其具有控制力
(四)合資設立新公司
兩家或兩家以上公司合資
並以交付資產或發行證券取得新公司股份
:red_flag:IFRS 3
符合定義者皆屬企業合併
當企業所取得之資產及所承擔之負債
構成一事業時
事業：能使用特定流程將投入製造成產出
但此公報不適用下列交易
(1)合資投資之形成
(2)不構成一事業之資產取得或出售
(3)共同(聯合)控制下之企業或事業
二、企業合併會計處理
收購法須經下列步驟
1.辨認收購者
2.認列、衡量所取得
①可辨認資產
②承擔之負債
③被收購者之非控制權益
3.辨認及衡量收購者的移轉對價
4.認列及衡量商譽或廉價購買利益
三、收購法之應用 :star:
(一)控制權之取得
原則
取得控制權的公司就是收購方
例外
反向收購
必要條件
(1)用股票交換
(2)為了併購而增資發行的股票多於原有的股票數
(二)被併購資產、負債及非控權益之認列及衡量
認列
資產負債之認列須符合下列任一條件
(1)可與企業個體
①分離
②單獨出售
③移轉
④授權
⑤出租或交換
(2)來自合約或法律上的權利
:red_flag:根據上述條件
被併購公司原已存在之商譽
因為無法與企業分離
故非屬可辨認資產，其價值為零
衡量
以公允價值衡量
1.若被收購者為租賃之承租人
則收購人應將取得之租賃視為新租賃合約
按剩餘租賃給付之折現值認列
使用權資產
租賃負債
若合約將在一年內結束
則可豁免認列資產、負債
即視為營業租賃
2.對於帳上未認列之資產及負債
自行發展之無形資產
平常不可認列
到併購日才得以公允價值衡量
EX.品牌、專利及顧客關係
3.併購方無意圖使用之資產
仍應決定該資產之公允價值，不應立即沖銷
(三)無或有價金下移轉對價之認列及衡量
併購者所支付之價金包含
(1)所移轉之資產
(2)所產生之負債
(3)所發行之股票
(4)以股份基礎給付方式交換被併購公司員工所持有之股份
併購相關成本
(1)發起人、顧問、律師、會計師及鑑價師等專業人士之酬勞
當期費用
(2)股票發行之相關費用
資本公積之減少
(3)債券發行之相關費用
作為發行費用或調整折溢價
(4)合併後因業務整併、結束而產生之費用
當期費用
(四)商譽或廉價購買利益之認列及衡量
應計算
①支付對價之ＦＶ＋非控權益之ＦＶ
②併購日，被併購公司之可辨認資產及負債之ＦＶ淨額
①大於② 為商譽
認列資產
②大於①為廉價購買利益
進損益表
(五)衡量期間新資訊之影響
在衡量期間內
若取得新資訊或新證據
應追溯調整原已認列之金額
衡量期間不得超過併購日後一年
致資產增加
則商譽減少
致負債增加
則商譽增加
(六)或有價金之會計處理
原始認列
(1)若為發行固定股數
屬權益交易
併購日不必認列或有價金負債
但得以ＦＶ貸記資本公積
(2)若為支付資產或產生負債
則或有價金應視為併購成本之一部分
應於併購日衡量ＦＶ並入帳
不並考慮其發生機率或衡量其可靠性
後續評價
若或有價金之變動係因
1.併購日已存在之事實
則作為衡量期間的調整
若衡量期間後方可確定也可直接認列損益
2.併購日後之事實改變
(1)若是發行固定數量股票
並不影響，不必調整
(2)若是支付資產或產生負債
屬IFRS 9金融工具
依ＦＶ衡量認列當期損益或OCI
非屬IFRS 9金融工具
依IAS 37或有資產或負債處理
五、其他認列原則或衡量原則之例外 :star:
認列原則之例外
(四)被收購者之或有負債
1.原始認列
或有負債於收購日
不論其是否很有可能導致流出
收購者均需於收購日認列該或有負債
2.後續評價
須依照下列兩者中較高者再衡量
(1)採IAS37之規定將會認列之金額
(2)原始認列之金額
(五)補償性資產
被收購者對收購者的承諾
可以收購日當日FV衡量，也可以採其他方式
(一)所得稅 :star:
1.若被收購公司之FV和課稅基礎有差異
應認列DTA或DTL
同時調整商譽
資產低估、產生DTL、商譽增加
資產高估、產生DTA、商譽減少
2.如果是原有商譽有課稅差異
只能認DTA，不能認DTL
因為認列DTL會增加商譽
但未來因課稅基礎之攤銷而產生之DTL可以認
3.若被合併公司有營業損失
若可前抵
應收退稅款
商譽
若可後抵
遞延所得稅資產
商譽
(二)員工福利
依IAS19之規定認列
(三)購併後既有關係之結清
1.若購併者已就既有關係認列負債
則移轉對價中應減去該負債之部分
視為清償
不可用於計算商譽
2.既有關係之價值
應以下列兩者較低者入帳
(1)FV
(2)若解約，不利的一方應賠償之金額
衡量原則之例外
(五)股份基礎給付交易
認列程序
1.以FV衡量
收購者之替代性報酬
被收購者報酬之金額
2.計入移轉對價
＊被收購者報酬
已完成既得期間
／max {總既得期間 VS 原始既得期間}
＝總既得期間
已完成既得期間＋替代性報酬要求於收購日後額外完成之期間
若收購者為進行替換
對於以權益結清之股份基礎給付
若為既得
屬於被收購公司之非控權益一部分
以FV衡量
若為非既得
先以FV衡量
並以已完成既得期間之比率分成合併前、合併後
2 more items...
(六)待出售非流動資產
以FV減除處分成本衡量之
(四)再取回之權利
為可辨認之無形資產
所以應與商譽分開認列
但並非企業合併所取得資產之一部分
需與企業合併分開處理
取低者入帳
(1)不利FV
(2)解約所支付的錢
(一)所得稅
禁止企業於計算遞延所得稅資產或負債時予以折現
所以不以FV衡量
(二)員工福利
(三)補償性資產
無對價合併
公司未支付任何對價而已下列方式取得控制
1.被投資公司向其餘股東大量買回自身股票
2.非控制權益之否決權失效而取得對被投資公司之控制
3.經由契約協議而取得控制
移轉對價之FV將被取代為
收購者對被收購者所享有之利益之FV
計算非控權益
依股票價值或淨資產FV
若收購者為持有被收購者之權益(股份)，則以上將全部歸為非控
六、反向收購 :star:
(一)移轉對價之設算
設算若企業合併是經由會計上收購者發行股票
需發行的股票數量
用這些股票的FV來衡量移轉對價
如果會計上收購者之股票無公開報價
就用法律上收購者之股票市價
(二)收購日財務報表之編制
(1)以法律收購者之名稱編製
(2)股本相當於
法律上收購者合併前股本＋因企業合併發行之股票面額
(3)其餘項目都以會計上收購者為主
第二章
四、其他議題
(一)不完全權益法和完全權益法
合併時應先調整至完全權益法
追溯應攤銷之差異
未分配盈餘
投資子公司
當年應攤銷之差異
投資收益
投資子公司
(二)遞延所得稅之影響 :star:
資產低估
產生DTL
商譽上升
資產高估
產生DTA
商譽下降
:red_flag:利用分錄算出因DTL、DTA變動所影響之所得稅費用
:red_flag:DTL、DTA之正負號和相應差異項目之正負號相反
(三)直接向子公司購買新發行之股票
母公司之持股比例、商譽或廉購利益
均按增資後的情況計算
(四)廉價購買利益之認列
廉價購買利益
於併購期間認列並全部歸屬於收購者
投資子公司原始成本
移轉對價＋廉購利益＝
合併R/E
R/E－合併費用＋廉購利益＝
在併購當日還增加淨利只可能是廉購 :red_flag:
(五)商譽減損之處理
商譽應先區分
歸屬於母公司部分
歸屬於子公司部分
商譽分配方式
用非控商譽除以非控比例還原總商譽
第一列是屬於子公司商譽
用總商譽乘以各自比例
第二列是屬於母公司商譽
控制權益商譽－屬於子公司商譽之餘額
又稱控制溢價
子公司商譽減損測試
子公司立場
是帳面價
母公司立場
是公允價
還包括商譽
所以減損測試出來的結果可能不一樣
先沖銷完商譽
不足再沖銷其他資產
:red_flag:分錄不太重要，但可能會問減損完後商譽剩多少
二、合併報表基本觀念
(一)合併報表之目的
向母公司及其利害關係人呈現經營狀況
(二)權益法公式
(1)認列之投資收益
(子淨利±差異攤銷±公司間交易)＊持股＝
子公司調整後淨利＊持股＝
(2)投資帳戶之餘額
(子股權淨值±差異餘額±公司間交易餘額)＊持股＋屬母公司商譽＝
(三)IFRS和金管會之規定
1.合併財務報表
表達母公司及子公司合併後財務狀況及績效
2.個體財務報表
我國規定
母公司本身財務狀況及績效
對於子公司、關聯企業或合資投資
均應採權益法處理
3.單獨財務報表
IFRS規定
對於子公司、關聯企業或合資投資
得採前述四種
但對性質相同之投資其會計處理應一致
若符合不編製合併財務報表之條件 :red_flag:
得提供單獨報表作為唯一財務報表
4.個別財務報表
無子公司時
(四)合併報表之編製規定
1.控制能力之判斷
(1)對被投資者之權力
主導企業營運之攸關活動通常為營業及籌資活動
可能具有特殊關係
被投資者之管理階層為投資者之在職或離職員工
通過合約協議、持有表決權、持有潛在表決權
僅限具有實質性之潛在表決權
①非深價外
②可以隨時執行
③不用考慮意圖或能力
④所以若擔任董事領取固定報酬者不視為具有控制力
(2)有權取得變動報酬
(3)有能力行使對被投資者之權力以影響報酬
2.合併報表編製之要求
A.得不編制合併報表之情形
須滿足下列情況
(1)母公司係以單獨報表作為其唯一報表
(2)母公司本身係被其他公司完全持有之子公司
或被其他公司部分持有
而其他股東不反對該母公司不編製合併報表
(3)債務或權益證券未公開發行
(4)未因想在公開市場發行金融商品
而向主管機關申報財報
或正處於申報之程序中
(5)其中間母公司或最終母公司
已編製供大眾使用之合併財務報表
B.不得編制合併報表之情形
(1)母公司和子公司皆為投資個體
對子公司之投資應依IFRS 9
分類為透過損益按公允價值衡量之投資
(2)有證據顯示其持股未具控制力或喪失控制力
子公司受政府、法院、管理人或主管機關控制
受合約條款導致(子公司破產
3.母子公司會計期間不同時之處理
會計期間起訖日不同時
相差三個月以下
實務上可行
以母公司之會計年度為準重編
實務上不可行
直接合併
相差三個月以上
以母公司之會計年度為準重編
4.母子公司會計政策不同時之處理
可採母公司、子公司或其他符合規定之處理
一致調整即可
5.子公司若分類為待出售資產
取得子公司主要以出售為目的
(2)並將待出售子公司之相關項目分開列示
資產、負債及權益等
(1)仍應將子公司納入合併報表
併購待出售子公司
原始評價
淨FV認列
後續評價
帳面金額和淨FV孰低者衡量
三、收購法下合併報表編製原則
(一)取得日之合併報表
1.投資成本＝被投資公司之淨FV
沖銷
子公司股東權益
母公司投資帳戶
2.投資成本 > 被投資公司之淨FV
(1)沖銷
子公司股東權益
母公司投資帳戶
(2)可分析差異者
將子公司淨資產BV調至FV
(3)不可分析差異者
剩餘差異計入商譽
被合併公司已消滅者以商譽入帳
被合併公司未消滅則商譽會隱含在投資科目中
3.投資成本 < 被投資公司之淨FV
(1)沖銷
子公司股東權益
母公司投資帳戶
(2)可分析差異者
將子公司淨資產BV調至FV
(3)不可分析差異者
剩餘差異計入廉價購買利益
全部由母公司認列
:red_flag:投資比例未達100%時會多一個非控權益的科目
合併工作底稿之注意 :!:
(1)現金
可能須減掉合併費用和股票發行成本
(2)普通股股本
可能有因合併而發行之新股
(3)資本公積
可能要加上發行新股之溢價
減掉發行新股之股票成本
(4)保留盈餘
可能要減去合併費用
(5)投資子公司
必為0
(6)合併之資產、負債金額
100%之母公司(BV)＋100%之子公司(FV)
(7)合併之權益金額
母公司權益＋非控權益
(二)取得日後之合併報表
合併沖銷程序及會計處理
(1)沖銷公司間交易
公司間損益
公司間債權債務
(2)沖銷母公司投資帳戶和子公司股東權益
都是期初金額
將期初差異轉出
(3)攤銷本年度差異
轉成費用
(4)沖銷投資收益
(5)沖銷子公司股利
(6)分配非控權益應享之利益
(三)期中取得
母公司僅將子公司取得日之後之損益予以合併
在沖銷投資帳戶和股東權益的分錄中
為了使期初R/E累積至取得日當天
借：取得日以前之收入
貸：取得日以前之成本費用、股利等
算投資帳戶餘額時
淨利和差異攤銷都要記得乘上期間
注意股利是何時發放
情況一：母公司於8/1取得子公司80%之股權
合併綜合損益表期間
1/1~12/31
涵蓋母公司個別綜合損益之期間
1/1~12/31
涵蓋子公司個別綜合損益之期間
8/1~12/31
控制權益淨利
母：1/1~12/31
子：(8/1~12/31)*80%
非控權益淨利
子：(8/1~12/31)*20%
情況二：母公司先前已取得70%之股權，8/1再多取得10%
控制權益淨利
母：1/1~12/31
子：(1/1~7/31)*70%
子：(8/1~12/31)*80%
非控權益淨利
子：(8/1~12/31)*20%
子：(1/1~7/31)*30%
(四)損失超過非控權益之處理
非控權益之損失可能超過其原有權益
該非控權益應繼續承擔此損失
而非分攤至控制權益
控制權益也應繼續認列損失
若為貸餘則視為負債
持股若低於50%
則認列損失至0為止
一、母公司之會計處理
(一 )基本分錄
1.母公司
(1)收購日
(3)認列子公司淨利
(2)收到子公司股利
2.合併沖銷
不在母公司也不在子公司
為臨時性，只影響合併報表
(二)原始評價
2.商譽為下列兩者之差額
(1)移轉對價＋非控權益FV
(2)可辨認淨資產FV
1.原始投資額以移轉對價入帳
若為廉購，則為移轉對價＋廉價購買利益
3.非控權益之衡量
(1)FV(股價)
(2)淨資產FV＊比例
:red_flag:若是依比例衡量非控權益
屬於非控權益的商譽必為0
4.差異攤銷
資產低估、負債高估
減項
資產高估、負債低估
加項
(三)後續處理
1.成本法
①現金股利
現金
股利收入
2.公允價值法
②期末調整
將投資帳戶調至FV
變動認列當期損益或OCI
①現金股利
現金
股利收入
3.不完全權益法
①現金股利
現金
投資子公司
②投資損益
投資子公司
投資損益
和完全法之差別 :red_flag:
(1)差異不攤銷
(2)公司間交易未實現損益未沖銷
4.完全權益法
①現金股利
現金
投資子公司
②投資損益
投資子公司
投資損益
國內只允許此種作法
但IFRS四種都允許
第四章
一、股權比例變動
(一)由母公司引起
(1)分批取得
第一次取得
小於50%
低於20%
按IFRS 9
20%~50%之間
權益法
大於50%
權益法
再次取得
50%以上➔50%以上
投資成本和股權淨值有差異時
調整母公司資本公積
原屬於非控權益之差異攤銷應等比例移轉至母公司投資帳戶
20%~50%之間➔50%以上
對於前一次投資應用當日FV重新評價
認處分損益
低於20%➔50%以上
對於前一次投資應用當日FV重新評價
認損益或OCI
(2)出售
喪失控制權
不認處分損益
賣價－處分之BV
調資本公積
仍有控制權
出售部分
認處分損益
賣價－處分之BV
剩餘部分
認處分損益
用FV評價原本BV
(二)因子公司股份交易所引起
不影響控制的前提
(2)向非控權益買回股份
依每股調整後淨值買回
不需做任何調整
非依每股調整後淨值
調整投資和資本公積
(1)增資
1.原股東等比例認股
因為持股比例不變，故直接借投資/貸現金
2.由外部人士承購
調整母公司資本公積和投資帳戶
3.母公司不等比例承購
投資成本和股權淨值之差異調資本公積
影響母公司控制權
(1)喪失控制
視為全部出售，認列相關損益
再依FV買進
(2)買回股份而使持股具有控制權
視為無移轉對價之企業併購
應將原有持股依FV衡量並認列處分損益
商譽(廉購)＝
持股上升所享有利益之FV+原有持股FV＋非控FV－淨資產FV
應調整資本公積差異數
:red_flag:取得溢折價分析表
可等比例移轉部分
⑵各項未攤銷差異
⑶歸屬於子公司之商譽
:!:都是指最右一欄
⑴子公司股權淨值
認購價格－調整後淨值變動數
認購價格＝
母公司認購股數＊認購價
調整後淨值變動數＝
(子公司可等比例移轉部分＋增資總額)＊新比例
－(子公司可等比例移轉部分)＊新比例
三、合併現金流量表
(一)營業活動
(1)以合併總損益為主
非控淨利要加回
(2)公司債推定損益要減除
其他公司間交易則不影響，因為已沖銷
(3)接受聯屬企業(母子公司)之
股利：不影響，因為視為一體
投資收益：不影響，因為以沖銷
(4)非合併採權益法認列之
股利：視為流入
投資收益：應減去
(二)投資與籌資活動
1.併購時
(1)現金併購
若以810萬元收購，子公司有現金100萬元
投資活動將流出710萬元(810萬－100萬)
(2)非現金併購
若以810萬元之股票交換，子公司有現金100萬元
則投資活動僅流入100萬元
2.出售投資以致喪失控制權
若以810萬元出售，子公司有現金100萬元
投資活動將流入710萬元(810萬－100萬)
3.增購或出售持股未影響控制權
直接與子公司交易
不影響，視為內部交易
在公開市場交易
籌資活動
4.買賣聯屬企業之公司債
直接與子公司交易
不影響，視為內部交易
在公開市場交易
籌資活動
5.買賣非合併權益法投資
直接與被投資公司交易
投資活動
在公開市場交易
投資活動
6.股利支出
子公司發給母公司
不影響
子公司發給非控權益
籌資活動之流出
(三)注意事項
(1)公司債的溢價攤銷是營業活動流出
(2)子公司增資
母公司持股部分不須處理
非控權益增加部分是投資活動流入
(3)用T字帳算出實際的流出或流入
不是每個科目都是今年減去年
二、子公司特別股且歸屬於權益
(一)若母公司持有子公司特別股
1.合併過程應予沖銷部分
(1)對子公司特別股之投資及投收
(2)特別股權益屬母公司享有部分
2.特別股能享有子公司淨利僅限於當期股利
3.母公司取得子公司特別股時
(2)差額應調整投資帳戶及資本公積
＝特別股非控權益所減少金額－母公司所支付對價(FV)
(1)合併報表上不應認列任何損益
(二)若母公司未持有子公司特別股
1.代表子公司全部特別股權益均屬於非控權益
(1)算投資收益時子公司淨利要減去特別股股利
若特別股為累積，就算當期虧損也要減(＆差額也要攤銷)
(2)合併沖銷分錄中的非控權益包括特別股權益FV
(3)非控淨利包括特別股股利
2.若特別股非依比例享有子公司淨資產
就只能採FV衡量