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Chapitre 2 : L’interprétation de la loi fiscale par l’admin
Le contribuable fait ses opérations en fonction de la règle fiscale. Comme elle est compliquée, le contribuable et l’admin doivent bien l’interpréter.
Si jamais le contribuable n’a pas la même interprétation que l’admin fiscale -> le contribuable ne va pas déclarer l’impôt (estime qu’il ne devait pas payer l’impôt) -> risque de redressement fiscal
C’est pourquoi c’est important pour le contribuable de savoir comment est-ce que l’admin va interpréter la loi fiscale.
En droit fiscal, il y a la doctrine admin = une interprétation de la loi par l’admin qui est écrite.
La doctrine admin c’est l’ensemble des instructions, notes de service, circulaire, prise de position, .. dans lesquelles l’admin fiscale indique comment elle interprète la loi fiscale (à ne pas confondre avec la doctrine scientifique = les auteurs).
Cette interprétation va permettre à l’admin d’informer ses propres agents pour garantir que lorsque les agents vont contrôler les contribuables ils appliquent de la même manière la loi. Cette interprétation permet aussi d’informer le contribuable. La doctrine admin est publiée dans le BOFIP.
La doctrine admin ne fait que commenter le droit parce que l’admin n’est pas législateur. Toutefois, la doctrine admin se distingue de la doctrine scientifique sur un point parce qu’elle emporte des effets juridiques pour l’admin et les contribuables.
Débat sur la portée normative de la doctrine admin : est-ce que la doctrine admin est normative ?
Si non, cela veut dire que la doctrine ne fait qu’interpréter la loi. Le FISC ne va appliquer que la loi et pas sa propre doctrine
Si oui, cela veut dire qu’elle s’ajoute à la loi et elle ajoute à la loi (ex : prévoit une condition supplémentaire). La doctrine va contredire les limites fixées par la loi et les limites fixées par l’article 34 de la C
I- L'utilité de la doctrine admin
A- Explication de la loi : information des agents et des contribuables
La doctrine admin rend clair ce qui est obscur dans la loi fiscale. La doctrine permet d’informer les agents et les contribuables. L’idée derrière la doctrine admin est de présenter un véritable mode d’emploi de la loi fiscale
a) Mauvaise qualité de la loi fiscale
Il y a des raisons qui expliquent pourquoi la loi fiscale est autant compliquée (défectuosité rédactionnelle de la loi fiscale)
i) L’urgence de la production de la loi fiscale
Quand on regarde la manière dont la loi fiscale est créé, on constate qu’elle est créé souvent dans l’urgence. La loi fiscale vient des LF ou LFR. Ces dernières sont très contraintes par la Constitution.
Les délais sont très courts
Les LF : on les débat et les vote chaque année en fin d’année. Elles doivent être votées et adoptées avant le 31 décembre
Les LFR : sont prise en court d’année et ont vocation à s’appliquer pour l’année en cours.
La procédure législative prévoit 2 lectures des textes devant chaque assemblée et les délais font que les textes passent rapidement d’une assemblée à une autre. En conséquence, il n’y a pas de discussion sur la qualité du texte
Le contrôle de la qualité se fait par les commissions des assemblées alors qu’eux même ne sont pas des fiscalistes.
En plus, il y a des amendements à des lois de finances qui sont introduits tardivement : pas le temps de vraiment se pencher sur l’amendement. On n’évalue jamais l’efficacité de la loi fiscale
ii) Absence d’évaluation de la loi fiscale
Le conseil des prélèvements obligatoires est le seul à pouvoir évaluer la loi fiscale mais les fonds alloués à ce conseil sont limités -> ne produit qu’un rapport par mois.
iii) La loi fiscale est de plus en plus marquée par l’influence du droit européen
La jp européenne influence énormément la norme fiscale française et ce n’est pas forcément gage de bonne qualité de la norme française : collision entre 2 normes -> risque de conflit (parfois ce n’est pas en français donc il faut traduire) ET parfois même la loi européenne est de mauvaise qualité.
b) Accessibilité de la doctrine admin
La doctrine admin est accessible. On comprends mieux le texte en lisant la doctrine qu’en lisant le texte lui-même. Il y a une pédagogie de la doctrine admin qui permet l’information des agents et des contribuables et permet d’appliquer uniformément la loi fiscale sur le territoire
i) Information des agents et des contribuables
Il est fréquent qu’ils se fient à la doctrine admin sans même lire la loi. A côté du BOFIP, il y a plein d’autres documents qui permettent de comprendre la loi fiscale
Depuis 2009, le FISC a pris pour habitude de rendre publique son projet de doctrine admin (une loi sort -> le FISC rend son projet d’interprétation de la loi et le rend publique -> les gens peuvent venir commenter)
ii) Application uniforme de la loi fiscale sur le territoire
Les contrôleurs fiscaux sont tenus par la doctrine admin : ils doivent interpréter la loi fiscale comme la doctrine admin et cela sur tout le territoire. Cela permet d’éviter des ruptures d’égalité devant l’impôt
B- Création de faveur fiscale
La doctrine admin ne se contente pas toujours d’interpréter la loi. il y a beaucoup de situation pour lesquelles la doctrine admin va ajouter à la loi. Il arrive que la doctrine admin vienne aménager l’application de la loi en accordant aux contribuables des faveurs qui peuvent prendre certaines modalités
a) Principe des faveurs
Dans la majorité des cas, les faveurs que l’admin fiscale va offrir vont concerner les délais de déclaration d’un impôt ou la durée d’un régime favorable -> la doctrine est favorable en matière de délai ou de durée de régime favorable (ne crée pas un tout nouveau dispositif fiscal)
Ex : la loi prévoit un délai de déclaration d’impôt. Chaque année la doctrine admin va prévoit une date postérieure = c’est une faveur
Normalement l’article 34 s’oppose à ce que le pouvoir législatif laisse au pouvoir réglementaire la possibilité d’aménager autant un impôt -> normalement la doctrine admin qui s’écarte de la loi est illégale. Ce n’est pas parce que la doctrine admin est illégale qu’elle n’est pas utile
Pourquoi est-ce que l’admin va adopter doctrine admin illégale ?
L’admin veut envoyer un signal au législateur pour proposer un système qu’elle juge bon (veut légaliser la doctrine qui était illégale)
Volonté du ministre des Finances de faire une politique -> utilise la doctrine admin pour faire une politique d’affichage (s’affiche pour paraitre sympathique aux yeux du contribuable parce qu’il accorde une faveur)
b) Les modalités des faveurs fiscales
Dans la plupart des cas, on retrouve ces faveurs dans le BOFIP mais généralement on les retrouve dans des documents très divers : réponse ministérielle, circulaire, communiqué de presse lors d’une conférence (ex : Darmanin)
II- Opposabilité de la doctrine admin : comment le contribuable peut se prévaloir de la doctrine admin
Ces faveurs posent une question : qu’est-ce qui se passe quand on se fait contrôler par le FISC et le contrôleur ne veut pas appliquer la doctrine admin mais la loi ?
Ex : la loi prévoit un délai de 10 jours VS doctrine prévoit un délai de 15 jours. Le contrôleur arrive au bout de 10 jours est-ce que je peux me prévaloir de la doctrine admin et dire que j’ai encore 5 jours ?
Il y a un mécanisme dans le livre des procédures fiscales qui permet de se fier à la doctrine admin pour l’opposer à l’admin -> L 80 A LPF : offre aux contribuables la garantie qu’ils pourront se fier à ce que dit l’admin
A- Fonctionnement de l’article L 80 A
a) Objectif du mécanisme -> 2 objectifs
Offre une garantie au contribuable qu’il pourra se fier à la position adoptée par l’admin
i) Du POV des contribuables
Le principe selon lequel repose l’article est le suivant : les contribuables doivent pouvoir se fier à la parole de l’admin. Donc, lorsqu’ils agissent conformément à cette parole, le FISC ne peut pas venir reprocher ce comportement même si le comportement est illégal = sécurité juridique
Ne vaut que dans le sens du contribuable pas dans le sens de l'admin
Interdit à l’admin de revenir sur sa parole quand le contribuable s’est bien conformé
ii) Du POV de l’admin
L’article est une limite au pouvoir de reprise de l’admin = c’est la faculté dont dispose l’admin fiscale de corriger les erreurs du contribuable (faire un redressement). L’admin ne peut pas se rende compte soudainement que sa doctrine est illégale -> l’annuler -> redresser les contribuables alors qu’ils se sont conformés à la doctrine
b) La portée du mécanisme
Le contribuable ne peut pas se fonder sur tout ce que dit l’admin. Le CE a une lecture très stricte de cet article et il conditionne l’application de cet article à la manière dont la doctrine est écrite et sa place dans la hiérarchie (une doctrine d’un ministre vaut plus que la doctrine d’un préfet du 77)
Le CE s’assure qu’il y a un cadre objectif dans lequel vont s’insérer les conditions dans lesquelles on va pouvoir opposer la doctrine
Les conditions d'interprétation (les conditions pour qu'on puisse s'en prévaloir)
Des conditions qui tiennent à la source de l’interprétation : il faut que l’interprétation émane du ministre des Finances
1) La source
La doctrine doit émaner du ministre des Finances ou de ses subordonnés.
Ex : un préfet me dit que je ne vais pas payer d’impôt = ça ne me protège pas
CE 13 JUIN 1979 : un PDG d’une société touche de l’argent et il ne le déclare pas parce que le préfet lui avait écrit en lui disant que ce n’était pas imposable donc pas besoin de déclarer. Le CE a jugé que comme les lettres émanaient d’un préfet et pas de l’administration fiscale, elles ne sont pas couvertes par l’article L 80 A
Il faut que la doctrine relève de certains types d’actes déterminés qui présentent certaines caractéristiques
2) La forme
La doctrine admin peut prendre plusieurs formes. On peut classer ces interprétations de la loi fiscale en 2 grandes catégories
Les interprétations de la loi qui ont une portée générale : elles permettent à l’admin de dire publiquement qu’elle va interpréter une loi de telle façon
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Les interprétation de la loi qui ont une portée individuelle : dans ce cas-ci, il faut faire cela (je demande à l’admin fiscale « si je fais cela, je vais payer combien ») -> les rescrits, les prises de position d'un inspecteur, ...
2 more items...
3) Le contenu
i) Les conditions d’interprétation -> 2 conditions pour qu'une interprétation tombe sous le coup de l'article L 80 A
Il faut que l'interprétation concerne un texte fiscal
Un texte qui porte sur l’assiette, le taux et/ou les modalités de recouvrement d’un impôt. Toute la doctrine admin sur la procédure n’est pas opposable
Toute la doctrine admin sur la procédure n’est pas opposable
1 more item...
Il faut une prise de position formelle
Les interprétations que le contribuable veut opposer doivent être sans équivoque, précise, … -> doivent prendre clairement position pour une interprétation de la loi
La garantie ne peut pas valoir lorsque l’admin a fait de simples recommandations à ses agents.
DONC
Doit venir d'un ministre
Doit être publiée s'il n'y a pas d'imposition antérieure
Doit concerner un texte fiscal
Doit être formelle
B- Comment contester
L’administration fiscale ne peut pas interpréter sa propre doctrine (parce que sinon l’admin l’interpréterait toujours en sa faveur). On peut interpréter la loi parce qu’il y a des travaux préparatoires. OR « la doctrine n’a aucun esprit » (J. Turot)
L’article L80 A dispose que « lorsque l’administration a formellement interprétée la mesure fiscale, le contribuable peut se fier à cette interprétation ». Cette interprétation peut être contraire à la loi et au texte lui même.
Le contribuable doit pouvoir se prévaloir de ce que dit l’administration lorsqu’il est face à un rehaussement primitif
L’hypothèse envisagée est celle où le contrôleur estime qu’on a pas payé assez d’impôt alors qu’un régime fiscal nous permet de payer aucun impôt. Si on n'avait pas le droit à l’impôt gratuit, l’administration va me dire de payer l’impôt. Ce n’est pas un rehaussement car pas d’imposition primitive. C’est pas que la personne n’a pas payé assez, c’est qu’elle n’a pas du tout payé.
La question est de savoir si c'est de la faute du contribuable ou de l'admin parce que c'est elle qui a dit au contribuable de ne pas payer ? En principe NON : le contribuable ne peut pas dire que c'est de la faute de l'administration MAIS ont peut imposer à l'admin sa propre doctrine lorsqu'elle fait l'objet d'une publication
Donc si l’administration me dit que c’est gratuit et que finalement, j’y avais pas le droit, je ne peux rien dire en principe. Or, si l’administration a publié que je devais rien payer comme impôt, je peux me retourner contre elle.
Il existe des cas où la doctrine administrative est contraire au droit européen > la doctrine administrative interprète la loi française. Or, peut-on se fonder sur la doctrine administrative alors qu’elle est contraire au droit européen ?
CA administrative d’appel de Paris, 1991, SARL restauration gestion service : la CA affirme que le fait que la doctrine soit incompatible avec le droit européen est sans influence, donc un contribuable peut se prévaloir d’une doctrine administrative sur le fondement de l’article L80 A. Donc peut importe que la doctrine administrative soit contraire au droit européen, l’article L80 A n’a rien à voir avec le droit européen et ce qu’il prévoit est opposable à l’administration
OR, des années plus tard : CA administrative d’appel de Douai : la Cour estime que quand la doctrine administrative est contraire au droit européen, on ne peut pas s’en prévaloir.
Puis un autre arrêt de CAA de Paris (le CE ne s'est toujours pas prononcé)
CA d’appel de PARIS, « A LA FREGATE » : le juge doit donner son plein effet au droit européen mais il y a un principe général du droit européen qui est celui de la sécurité juridique et l’article L80 A garantie le principe de sécurité juridique. Donc, la Cour estime qu’il est possible de se fonder sur une doctrine administrative contraire au droit européen car il en va de la sécurité juridique des contribuables