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量能原則的憲法實踐X釋字第745號解釋 (:!?:始由爭點：薪資所得者得否採實額減除成本及必要費用方式計算客觀淨值？ (:red_flag:新論證,…

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        黃昭元、吳陳鐶協同意見：
        （一）勉強支持違憲結論，惟本號釋字多數意見在採取寬鬆審查標準同時，並未同時明示系爭規定原則上合憲，也沒有明確說明本案應由聲請人證立系爭規定違憲，略有不足，且亦對系爭規定之立法原意之潛在爭議未有琢磨。
        （二）此外倘採徹底的實額減除方式雖可消除外部差別待遇，但必然增加徵納雙方之成本，也是用結果顯不利於絕大多數的薪資所得者，固本號解釋多數意見在法律上正確，卻在政經上是明顯右傾。
        
        黃虹霞不同意見：
        （一）與稅捐公平之追求相較，毋寧應認為社會的安定、民主發展與人權更為重要。現行稅法係採累進稅率制，如果無違平等權保障意旨，則我們是不是可以認為在稅法上平等原則之違憲審查標準應不能太高。社會的安定、民主發展與人權較之稅捐公平應更為重要，而課稅規定不當是所得嚴重不均的主要原因之一，所得嚴重不均又將有礙社會的安定、民主發展與人權。
        （二）在考量稅捐公平之追求時，應該以避免擴大所得不均為前提。本件解釋之多數意見固由量能課稅原則中之客觀淨值原則著眼，認為同為勞務提供者之屬執行業務所得者與屬薪資所得者間，存在著得否實額扣除必要費用之不合理差別待遇，但對於量能課稅原則中之累進稅率原則所欲達成之所得均衡目標，似未予充分考量，亦即未正視本件解釋所必然產生之擴大現有之所得不均、貧富差距現象之結果。此外本件解釋對稅收之可能影響數額未充分考量，也未考量該稅收差額之補充來源，並得以排除提高全體所得者稅負之可能，故對全體納稅人包括薪資所得者中之低所得者可能不利。
        
        :red_flag:對立見解
        
        黃璽君部分不同意見：
        （一）大法官關於涉及平等原則之稅務釋憲聲請案，除涉及重大基本權等採較嚴格之審查標準外，向來採寬鬆審查標準，故立法者於租稅領域有較大的立法裁量。此外，量能課稅一詞於多次釋字中雖有提及，但其指涉範圍過於寬泛，缺乏法定之定義，學界亦無一致見解，又一般既以平等原則之下位概念視之，則逕依平等原則審查即可。
        （二）在租稅法領域中，立法、法律適用層面均須考慮租稅簡化，惟此不免犧牲按「實質稅負能力」課稅之要求而有不平待遇，此仍須通過平等原則之檢驗。為防浮濫減除或稽徵經濟原則，對於必要成本費用設認定標準、列舉申報項目、最高限額、或採定率、定額扣除，在合理範圍內，立法者可自由裁量。
        （三）又系爭規定所形成之執行業務所得與薪資所得者之差別待遇乃係因其本質上於成本及必要費用上有結構性及各類所的人數多寡之不同，難謂其分類標準及差別待遇手段與簡化稽徵之目的間欠缺合理關聯性；於內部差別待遇雖有差別待遇，但定額扣除夕概算必要費用之最高扣除額，對低薪者系給予減免優惠，對高薪者僅未享有或享有較少之減免優惠，其差異於優惠之立法目的間有合理關聯，亦未牴觸平等原則。
    - - 系爭規定一及二關於薪資所得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差別待遇。此項差別待遇，與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，須支出顯然較高之必要費用者，確會產生適用上之不利差別待遇結果，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則
        
        :red_flag:新見解&見解變更
        
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        張瓊文協同意見：量能課稅原則經由先後多次大法官解釋及「納稅者權利保護法」第五條之訂立而將其內涵法制化，本號解釋認為因成本費用支出相異而應給予不同扣除額，以避免上用上差別待遇結果，其意旨與之相符。此外本號解釋雖有產生擴大貧富差距之疑，惟仍不應犧牲賦稅公平原則而僅對薪資所得者課以過高的稅捐負擔，令其承擔縮小貧富差距之責。
        
        羅昌發協同意見：
        （一）多數意見從憲法19條的基礎，到憲法第 7 條之平等原則審查系爭規定，勢必要確認差別待遇之所在，即差別待遇有無合理關聯之分析，將落入以平等原則審查之困境。
        （二）雖持贊同本號釋字之立場，惟量能課稅原則應作為獨立憲法審查原則：如依量能課稅原則作為分析基礎，當不至於發生此種困境。倘法律未許薪資所得者將其為獲取薪資所產生之必要費用，由所得額中扣除，或使其得依調整機制，適當反應必要費用之支出，則將違反量能課稅原則。
        系爭規定既僅許定額扣除，而未設其他反應必要費用支出之適當機制，自與量能課稅原則有違，其理甚為明確。
        
        許志雄協同意見：本號解釋再採取寬鬆審查基準時亦因解釋結果牽涉眾多薪資所得者之權益而適度強化審查嚴格度，值得肯定。主管機關基於薪資所得者與執行業務者之工作性質不同、必要費用之負擔與支出有異及薪資所得採實額減除之可能弊端與稽徵成本、效率之追求等作為差別待遇之理由，惟相關弊端於執行業務所得及其他所得亦有可能出現，難謂出於薪資所得必要費用之特有性質，系爭規定所產生之差別待遇應屬欠缺正當性及合理性（註：此與解釋文為立法目的正當、差別待遇手段及目的欠缺合理關聯有所不同）。
        
        黃瑞明協同意見：肯定本號解釋，並認如醫師、律師再相當規模機構服務並專精於特定領域，亦有拓展業務、承擔盈虧之風險及自行進修之必要，讓受雇之專業人士得以合理減除其必要費用，有助於專業發展。此外允許薪資所得者得以合理費用作為扣除額減輕其賦稅，亦有助於留住國內人才。而貧富差距擴大之問題並非在於薪資所得者繳稅之多寡，而在於資本利得未能核實課徵以及稅基流失之問題，此仍有待多方努力
      - :unlock:量能原則，所得稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，做為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額必要費用之總額推估，應符合上開要求。
- - - - 客觀淨值原則
      - 主觀淨值原則
        
        絞殺禁止原則
        
        半數原則
- - - - :unlock:憲政體制在量能課稅原則下對於所得稅之基本要求應用「主觀淨所得原則」來觀察。所得稅具有社會性及體現人性尊嚴的意義，運用累進稅率之級距課稅以達量能課徵、平等負擔的稅制理想，同時透過免稅額、扣除額的減除體現「僅有逾越個別家庭生存所必需之家庭收入，方有課稅能力」的主觀淨所得原則精神
- - - - 一、個人的生存對於人民參與憲法國家運作係不可或缺的，因此也是國家與人民之間關係的前提與一切權利義務所依附的起點。個人維持其基礎生存所需之所得，乃自我生存維續之前提，其屬國家干預之禁域，不得為租稅課徵的對象，對國家所負一切公課租稅之義務之產生，均須在滿足自我生存後才開始。二、而實務之所以迴避此論點，乃是將生存權視為「受益權」，而認為提示生存權之保障可能使人民將國家政策性租優惠視為主觀基本權而主張受益。惟此疑慮乃是因誤解而生，在稅法上援引生存權保障之規定，並不應當被認為係對國家請求扶助，也非基於照顧弱勢者之考量，而生存權應當是一般、普遍地適用於所有人民，不論強弱均同等地適用生存權之保護。基於此觀點，免稅額規定並非是基本權功能上「受益」的表現，而是典型的防禦功能的行使。
        
        :red_flag:新見解
      - :unlock:國家之租稅課徵若侵及個人的生存基礎，則國家高權的正當性也同時會動搖。
- - - - 基本權之相關性論述有其實益，蓋若租稅課徵存在生存權與財產權之侵害，不僅可開啟違憲審查之通道，對最低生存基礎保障與財產支配自由之實質論述更可提升審查密度之強度。
        
        :red_flag:新見解
      - :unlock:若爭議涉及差別待遇，自然有各種構成主觀權利侵害之可能性，惟若於此論及者僅限於客觀之租稅法原則，僅由平等原則之主張可能無法證立有主觀權利受侵害。且租稅法律原則若欠缺與主觀基本權的連結，至多只能是制度性保障性質，其保護強度仍難有期待。
- - - - 一、釋字400號解釋將財產權保障之關鍵設定於「財產之存續狀態」並承襲德國學說指涉之「既存的、能確定其權力客體之具體財產價值之權利」，排除抽象的財產總體，金錢所有權因通常並非指涉存在於法定支付工具之物上所有權，其實則不存在於特定對象上，也因此而遭到排除於財產權保障的範圍。於所得稅課徵上，其是在取得所得當下依稅率發生一定的稅捐義務，在理論上亦不構成對存續的侵害。二、現今經濟體制下人民多屬受薪階級而非透過生產工具之使用、收益而取得，其基礎生存所需時常係透過金錢支付去交換，傳統的財產權保障理論將生計安全建構在所有權保障上的預設已遠離現實，金錢所有權所扮演的角色與重要性已遠大於務上所有權，需重新省思。從人民對國家之公法上債權可以作為「財產權」保護標的來看，金錢財產之界定是以其是否能夠特定其權利客體與對象範圍為準，依此思路則特定公法上金錢負擔，若其對象、範圍、額度均具體明確，為何不能作為一種負值的債權，歸屬於財產權的相關保護看待？
        
        :red_flag:新見解
      - :unlock:國家課予人民金錢負擔，實際上構成人民所能支配之所得範圍限縮，影響人民運用財產以維繫個人生存、發展人格及維護尊嚴，故稅賦課徵不應排除其侵害財產權之可能性。
- - - - :unlock:我國所得稅法中免稅額與扣除額之列舉項目在體系上並未完全呼應不同之憲法原始規範保護意旨且為對應各自範疇而為表現，而散見於不同規定中。各項目性質差異頗大，在檢討個別項目、決定審查密度時，對於其保護規範之依據與基本權相關性亦不明確，往往有將租稅優惠、家庭制度性保障與基本權保護混為一談的問題。（黃源浩、柯格鐘相同）
      - 一、在綜所稅的規範架構上，免稅額屬維繫個人基礎生存所必須之所得部分，以生理上維生基準為最低界線；標準扣除額則呼應一人於社會通念中能符合尊嚴地生存所需，此兩者都屬於憲法上基本權所涵蓋的保障內涵；特別扣除額則指向個人與家庭所不可避免的必要支出，屬於主觀淨所得原則之表現，亦屬生存權保障之內涵；投資獎勵等國家政策性租稅優惠則分別對應不同之規範意旨而有不同保護強度。二、惟我國所得稅法中免稅額與扣除額之列舉項目在體系上並未完全呼應不同之憲法原始規範保護意旨且為對應各自範疇而為表現，特別扣除額部分其中有對儲蓄投資之鼓勵、有屬於個人特別狀態所必須額外支出之的費用、亦有財產交易損失與薪資特別扣除額之扣除，實有混為一談之情。
    - - 現行薪資所得扣除額的申報方式違反客觀淨值所得原則侵害人民財產權而自始不應列入稅基當中，目前列於特別扣除額，實則應歸類到免稅額項目。
        
        新見解 :red_flag:
- - - - 薪資所得扣除額的規範意旨觀念上來自於客觀淨值所得原則，與生存權保障無關，亦不需經由平等權來主張。惟客觀淨所得原則無法單純由稅捐法原理衍生，稅捐課徵係對人民既已取得之所得課以金錢負擔，對人民根本並未取得、也無從支配之收入進行賦稅課徵，構成對財產權的限制（基本權侵害），自不應納入稅基之中。
        
        新見解 :red_flag:
      - :unlock:現行薪資所得扣除額的申報方式違反客觀淨值所得原則侵害人民財產權而自始不應列入稅基當中，目前列於特別扣除額，實則應歸類到免稅額項目。